לאחרונה, ניתנה החלטה של רשות המיסים אשר עשויה להשליך על האופן שבו ייושמו הוראות הדין שחל לגבי שימוש בפטור ממס שבח ביחס לתושבי חוץ.
נזכיר, שקיימים פטורים שונים שמקנה הדין (נכון לחודש אפריל 2022) באשר לחבות במס שבח במכירת דירה, ובניהם, הפטור המוקנה למי שמוכר את דירתו היחידה, והפטור למי שמוכר דירה שקיבל בירושה. חשוב לציין כי הפטורים הנ”ל מותנים בתנאים שונים, שרק בהתקיימותם מוענק הפטור.
סוגייה מעניינת בתחום זה, היא האם תושב חוץ שמוכר דירה בישראל זכאי לקבל את הפטורים הנ”ל, כשם שזכאי לקבלם תושב ישראל.
בעניין זה מורה סעיף 49א(א) לחוק מיסוי מקרקעין כי: 49א(א) כי: “תושב ישראל או תושב חוץ שאין לו דירת מגורים במדינה שבה הוא תושב, המוכר את כל הזכויות במקרקעין שיש לו בדירת מגורים מזכה, שלגביה נתקיימו התנאים האמורים בפרק זה, יהיה זכאי, על פי בקשתו שתוגש במועד הגשת ההצהרה לפי סעיף 73, לפטור ממס במכירתה; לעניין סעיף קטן זה, יראו תושב חוץ כמי שיש לו דירת מגורים במדינה שבה הוא תושב, כל עוד לא המציא אישור משלטונות המס באותה מדינה כי אין לו דירה כאמור“.
כלומר, לפי הדין נכון להיום (אפריל 2022), רואים בתושב חוץ כמי שיש לו דירת מגורים במדינה שבה הוא תושב, כל עוד הוא לא הוכיח אחרת. המשמעות היא שכדי ליהנות מהפטורים מחבות במס שבח, על תושב החוץ להוכיח שאין לו דירת מגורים במדינה שבה הוא תושב, וזאת על ידי המצאת אישור משלטונות המס במדינת התושובת.
בשל כך שרשות המיסים הכירה בקושי לקבל אישורים רשמיים משלטונות המס במדינת התושבות (למעט מדינות מסוימות – רוסיה ובלגיה), פורסמה בשנת 2013 הוראת ביצוע שמטרתה לאפשר לתושבי החוץ להמציא ראיות חלופיות לאישור הרשמי משלטונות המס, כפי שמורה לשון החוק. הוראת הביצוע הנ”ל מפרטת נוהל דרכי הוכחה חלופיות, כמפורט להלן:
- על המוכר להוכיח על סמך ראיות אובייקטיביות כי אכן אין בבעלותו דירת מגורים במדינת התושבות שלו ולשכנע בכך את המנהל.
- בשלב ראשון, על המוכר – תושב החוץ – להראות היכן מקום מגוריו הקבוע במדינת תושבותו ומה טיב זכויותיו בדירה זו. עליו להמציא חוזה שכירות או הסכם אחר המעיד על היותו שוכר ולא בעלים באותה דירה וכן אישור מוניציפאלי בדומה לארנונה בישראל כי המוכר משלם מיסים בחו”ל “כמחזיק” בדירה ולא כבעלים שלה, ככל שניתן להמציא אישור כזה.
- אישור מרשות המיסים של מדינת התושבות של המוכר לפיו המוכר לא דיווח על הכנסה מדמי שכירות בגין דירת מגורים או נכס מקרקעין אחר שברשותו. לחילופין, המצאת דוחות המס של המוכר לתקופה הרלוונטית (במידה ויש למוכר הכנסות מדמי שכירות שלא נובעים מדירת מגורים, יוכל להמציא, בנוסף, תצהיר ערוך לפי פקודת הראיות לפיו לא מדובר על הכנסות משכירות של דירה אלא של נכס אחר).
- כתמיכה לאישורים הנ”ל, יש להמציא תצהיר ערוך לפי פקודת הראיות ובו הצהרת המוכר כי אין לו זכויות בדירת מגורים נוספת במדינת התושבות שלו.
עוד מבהירה רשות המיסים, במסגרת הוראת הביצוע משנת 2013, כי ככל שמדובר במדינה פדרלית כדוגמת ארה”ב או מדינה המחולקת למחוזות כדוגמת שוויץ, יש לוודא שהאישורים מתייחסים לכך שלמוכר אין דירה בכל המחוזות השייכים לאותה מדינה או בכל המדינות השייכות לאותה מדינה פדרלית.
ואכן, לאורך השנים הייתה נהוגה פרקטיקה, אשר מאפשרת מתן פטור ממס שבח לתושבי חוץ, גם אם תושב החוץ לא המציא אישורים רשמיים מלשטונות המס בדבר היעדר דירת מגורים במדינת התושבות, וזאת כמובן במידה ואותו מוכר תושב חוץ עמד ביתר התנאים על פי הדין.
אלא שלאחרונה כאמור, פורסמה החלטת מיסוי חדשה של רשות המיסים (החלטה מס’ 7701/21), אשר יוצרת אי וודאות של ממש ביחס לאופן שבו תתייחס רשות המיסים למקרים עתידיים שבו תושב חוץ יבקש ליהנות מהפטורים הנ”ל למס שבח.
כך, לפי ההחלטה שפורסמה, ביקש מוכר תושב חוץ פטור ממס שבח בגין מכירה של דירה שקיבל בירושה. אותו מוכר עמד בכל התנאים לקבלת הפטור הנ”ל, אך לא המציא אישור משלטונות המס במדינת התושבות בדבר היעדר דירת מגורים. בניגוד לפרקטיקה שתוארה לעיל, במקרה זה הוחלט שלא ליתן את הפטור לתושב החוץ בשל כך שלא עמד בתנאי של הצגת אישור משלטונות המס במדינת התושבות.
ראוי לציין שלא פורסם במסגרת ההחלטה, האם אותו מוכר תושב חוץ, ניסה להציג ראיות חלופיות להוכחת היעדר בעלות בדירת מגורים במדינת התושבות, בהתאם להוראת הביצוע משנת 2013, אך חשוב להגיש כי במסגרת החלטת המיסוי החדשה צוין במפורש כי החלטה זו “מחליפה ומבטלת כל הוראה, החלטה או פרשנות שניתנו בסוגייה זו, הנוגדת האמור לעיל”.
המסקנה היא שקיימת כיום אי וודאות לגבי המדיניות והיישום של הוראות הדין על ידי רשות המיסים ביחס לתושבי חוץ שלא מציגים אישור רשמי משלטונות המס, אך אפשר להסיק לנוכח החלטת המיסיוי החדשה, כי קיימת נטייה של רשות המיסים להחמיר בכל הקשור במתן הפטורים לתושב חוץ בהקשר זה. חשוב כמובן לשוב ולהדגיש שמתן הפטורים ממס שבח מותנים בתנאים שונים, שגם בהם יש לעמוד כדי ליהנות מהפטורים הנ”ל, וכן בהנחיות של רשות המיסים שמשתנות מעת לעת, ולכן בטרם ביצוע פעולות כלשהן מומלץ בכל מקרה להתייעץ ולבחון כל מקרה לגופו.
